一、“代理关系说”与我国现行增值税会计模式

增值税是现代商品课税的主要形式，是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或附加值征收的一种流转税。对增值税的计算我国目前采用“扣税法”，而且执行的是“发票扣税法”，即将销货方出具的专用发票或完税凭证上的销项税额作为购货方的进项税额进行增值税抵扣。在这种征税方法下，增值税是以不含增值税的销售价格计量，即所谓的“价外税”，它既不构成销货方的商品收入，也不构成购货方的存货成本，因为每个纳税人虽然都必须就其应税交易缴纳增值税，但实际上它只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段所征的税款都包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。由此看来，似乎增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其报表中也不表现为支出项目，这就是所谓的“代理关系说”。

基于“代理关系说”的理论指导，我国目前采用的增值税会计模式是“价税分离”模式。增值税通过“应交税金”总账账户核算，在总账账户下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“增值税检查调整”等三个二级科目，在“应交税金”二级科目下设置了进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税5个借方专栏和销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税4个贷方专栏。期末仅在资产负债表中的负债项目反映。

二、增值税是企业的成本费用

但增值税不仅仅是一种“代理关系”，它还构成各中间纳税人的成本。首先，按照劳动价值论来看，税收是产品价值（C+V+M）的构成部分，是以M的形式出现的。因为社会的存在和发展，离不开社会公共需要，满足社会公共需要是维持社会存在和发展所必需的，而社会公共需要的产生又内在于剩余产品的出现。税收又恰恰是社会公共需要的结果，是内在于社会生产的客观产物，所以虽然它从一般的经济分配形式中独立出来，但这并不违背税收的价值实体是剩余产品这一主题。同时，由于价值决定价格，所以价格中必然包括税收的价值，而不论税种形式，增值税当然不应例外。其次，按照马歇尔的均衡价格论来看，增值税的税负转嫁和价格一起，构成了产品价格的组成部分。英国著名经济学家马歇尔于1890年提出的均衡价格论认为在其他条件不变的情况下，商品价值是由商品的供求状况决定的，是由商品的均衡价格衡量的。所谓均衡价格是指一种商品的需求价格和供给价格相一致时的价格，即这种商品的市场需求曲线与市场供给曲线相交时的价格。由此可知：商品价格高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性。而这两者的比较差异又决定了税负的转嫁程度。因此，增值税的税负转嫁和价格一起，构成了产品价格的组成部分。

虽然劳动价值论和均衡价格论是完全不同的价格理论，但它们都得出增值税的经济属性是价格的重要组成部分这一结论。因此，商品课税中所谓的含税价和不含税价仅仅是一种计税的方法，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的。我国现行的将增值税作为“价外税”来计征，是税收征管的需要，并不能改变其经济属性。同时，增值税的经济属性决定了其会计内涵，它必然是企业的成本费用。

这一点还可以从社会公共需要与社会再生产的关系来分析：企业生产只核算其自身的生产投入，是不全面的，还没有真实反映出企业生产的全部要素投入。况且社会公共需要的很大一部分是属于维持费用，将其计入成本，作合理的扣除，才能体现出新创造出的剩余产品价值主要用于扩大再生产，从而比较明确地说明了亏损企业也要纳税的根源。

三、建立“价税合一”的增值税会计模式

增值税的税收本质不应是一种“代理关系”，它和营业税、消费税等流转税金一样，购销双方都是税金的承担者，应当予以费用化。同时，基于“代理关系说”的“价税分离”模式在实际操作中暴露出的很多弊端，笔者认为有必要重塑增值税会计模式——改“价税分离”模式为“价税合一”模式，依据会计的原则进行增值税的会计核算，实现会计目的，而不是会计屈从于税法。笔者对“价税合一”增值税会计模式的主要内容设想如下：

（一）会计处理程序 “价税合一”模式的基本会计处理程序可以分以下五步：第一步，确认会计销售收入，即按照《企业会计准则》中对收入确认的原则、标准、方法，确认应计的销售收入。第二步，依据增值税法规关于应税收入的规定，与已确认的会计销售收入进行对比，计算出两者的差异。第三步，在会计销售收入的基础上，通过加减差异项目，计算出应税的销售收入。第四步，在“应交税金——应交增值税”账户中计算应纳增值税税额，即根据应税销售收入和适用税率，计算当期销项税额，继而从销项税额中扣除应抵扣的进项税额后，确定本期的应纳增值税税额。第五步，期末，通过转账，在“应交税金—未交增值税”账户反映增值税缴纳情况。

（二）科目设置 具体包括以下四个科目：

一是“增值税”。根据增值税的税收本质和它在我国税收中的重要地位，我们有必要单独设置“增值税”会计科目，用来核算企业发生的增值税费用。它属于损益类科目中的费用类科目，借方登记增值税费用的增加（按本期会计销售收入确认的销项税额），贷方登记增值税费用的减少（按本期销售成本确认的进项税额），余额即为本期增值税费用，反映增值税的会计内涵。期末将其结转入“本年利润”账户计算会计利润，结转后本账户无余额。

二是“应交税金——应交增值税”。此科目用来体现增值税法规的意志，核算企业按照税收法规的规定应确认的销项税额和进项税额。借方登记本期按税法规定确认的进项税额，贷方登记按本期应税销售收入确认的销项税额，期末若为借方余额为留抵税额，不必结转；若为贷方余额为本期应交增值税税额，将其转入“应交税金——未交增值税”科目。

三是“应交税金——未交增值税”。为了区分增值税当月留抵和当月缴纳的情况，设置此科目用来核算企业增值税的缴纳情况。借方登记预交税金、已交税金，贷方登记转入的本期“应交税金—应交增值税”科目的贷方余额，即本期应交增值税税额，期末借方余额为多交增值税税额，贷方余额为欠缴增值税税额。

四是“递延增值税”。考虑到因增值税法规的规定与会计准则规定的不同而导致的增值税暂时性差异，设置此科目用来核算各个会计期间的增值税暂时性差异的形成和转回额，期末可能出现借方余额，也有可能为贷方余额，分别列示在分别列示在资产负债表的资产项目或负债项目中。

（三）账务处理 包括以下几项：（1）预缴或实际缴纳增值税时，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。（2）企业购进货物或接受劳务时，不论取得何种发票，均按会计准则的要求，根据价税合计数，借记“物资采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。（3）企业销售货物或提供劳务时，也一律遵循会计准则的要求，按照价税合计数，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。（4）发生“价外费用、视同销售”等永久性差异时（在“价税合一”模式下一般不会产生进项税的永久性差异），按会计准则规定作其他相关账务处理的同时借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。（5）期末汇总本期销售收入和销售成本，核算本期增值税费用和增值税暂时性差异。按会计收入确认的销项税额借记“增值税”科目，按税法确认的销项税额（不包括永久性差异）贷记“应交税金——应交增值税”科目，差额计入“递延增值税”科目；同时，按税法确认的进项税额借记“应交税金——应交增值税”科目，按销售成本确认的进项税额贷记“增值税”科目，差额计入“递延增值税”科目。（6）期末计算“应交税金——应交增值税”科目余额，若为借方余额，即本期留抵税额，保留在本账户；若为贷方余额，即本期应纳税额，则借记“应交税金——应交增值税”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

（四）信息披露 编制会计报表时，“增值税”科目的期末余额作为一种经营费用揭示于损益表中；“应交税金——应交增值税”和“应交税金——未交增值税”科目余额合计反映在资产负债表的右方“未交税金”项目中；“递延增值税”科目若为借方余额则列示在资产负债表的资产项目中，若为贷方余额则列示在资产负债表的负债项目中。这样增值税在报表中得到了充分的揭示，反映了增值税是企业的成本费用之一会计内涵，使得会计信息的质量得到了保证和提高。

此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“应交税金——未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账物处理都不会涉及；最后，其“应交税金——应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是作为我国第一税种的增值税，其税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会：《税法》，中国财政经济出版社2005年版。

[2]盖地：《税务会计与纳税筹划》，东北财经大学出版社2003年版。

[3]梁俊娇：《纳税会计》，中国人民大学出版社2006年版。