市场经济的发展、现代企业制度的普遍推行，对会计工作提出了新的要求。本文拟就会计准则、会计职业道德等的完善问题进行探讨。

一、《企业会计准则——基本准则》的重构问题

会计准则实施10年以来暴露出来如下一些问题：一是缺乏理论深度。会计基本准则必须对其所包含的一些基本概念的内涵、外延、作用和适用范围进行深入地分析，但基本准则只是将一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性论证，因此，理论的有效程度和可信程度都不高。二是适用范围有限。基本准则虽说适用于我国境内的所有企业，但在实际运用中越来越缺乏适应性。三是基本内容有待完善。如会计目标空泛、抽象，缺少可操作性；会计信息质量特征缺乏明确的层次结构，各种质量特征之间的关系模糊，释义不合理；6大会计要素的定义不科学，没有体现会计目标的要求等等。目前，解决这些问题的设想有三：一是对会计基本准则进行修改，并将之等同国外的概念框架。二是在对会计基本准则进行修订的基础上，构建一个会计准则概念结构，形成会计准则概念结构———会计基本准则———会计具体准则体系。三是取消现行的会基本准则，制定和构建我国的《财务会计概念结构》。笔者赞同第三种观点，认为应制定和构建我国的《财务会计概念结构》。

1、《财务财务概念结构》是一套把目标和有关概念联结起来组成的逻辑严密的体系，这个体系将使会计准则前后连贯，消除基本会计准则理论深度不够的弊端，充分体现概念结构的理论性。

2、运用《概念结构》可以避免所谓基本会计准则适用性问题的争论，并将其作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据，充分体现概念结构的发展性。

3、运用《概念结构》，可以帮助会计信息使用者对财务报告提供信息的目的、内容、性质与局限性方面提供基础，以便在一个有效结构的准则体系下促进决策行为和经济发展，充分体现概念结构的教育性。

二、关于会计职业道德问题

《会计基础工作规范》规定了我国会计人员必须遵循的6项职业道德，内容比较详实。但是也存在一些问题，主要有：体系不完整，规定过于抽象，操作性较差；对违反会计职业道德行为缺乏相应的处罚措施，约束力不够；职业道德缺乏应有的评价手段，无法形成社会对会计工作的理解和重视。笔者认为，要使会计职业道德体系完善并发挥其作用，会计职业道德体系应做到：

1、体系完善。我国的会计职业道德体系应包含：（1）会计职业道德概念。即提出会计人员应有的行为，以及达到行为守则所规定的最低可行的标准，主要包括职业精神、职业修养、职业责任和职业公正性。（2）行为守则。这是强制性的道德标准，可以充分借鉴世界会计界的优秀成果和我国的传统文化予以制定。（3）行为守则说明。为明确行为守则的范围和实施提供指南，以提高其现实操作性。

2、环境协调。我国会计职业道德体系应实现行业自律与政府行为的统一、协调。政府必须在坚持行业自律原则的前提下明确管制的范围与形式，应通过《会计法》、《公司法》、《证券法》等对各种非规范的、并造成严重后果的会计职业者依法追究法律责任。

3、评价方式。可以确立自我评价、本单位内部评价、用户评价和社会评价等方法。评价的结果应使用奖惩手段、示范道德榜样、大众传播媒介等方式，使每位会计人员的职业道德状况始终置于企业、组织内部和广泛的社会督导之下。

三、关于会计规范

会计主体、会计行为和会计规范是会计行为过程的三大要素，会计规范的实现，除了规范本身的完善之外，重要的是会计主体行为的优化和会计行为的控制问题。

（一）会计行为主体的全程优化。会计行为主体的全程优化就是通过会计个体进行优化组配，以实现群体行为的整合效应，提高工作效率，为会计规范的实现创造重要的“主体”保证和环境。

1、会计个体行为。个体行为的规范实现作用主要表现在以下两个方面：第一，法律、道德、准则等规范设定的模式直接通过个体行为转化为现实，形成现实会计实践中的互补和补足关系。第二，规范的实现必须由个体行为来监督和保证。因此：（1）分析各类利益矛盾，实现国家、其他相关利益集团以及企业利益的最佳组合。（2）在法律中确认和保护个体的利益。（3）严格实行会计人员岗位资格管理制度，逐步完善会计人员岗前培训和继续教育制度，全面提高会计人员素质。

2、会计群体行为。为了实现会计群体行为对会计规范的作用，主要应做到：根据利益最大化、群体稳定与合理行为持久性，以及激发成员工作热情的基本原则，充分考虑群体共同需要和利益分享，增强群体内聚力；协调诸群体之间的关系，消除群体行为的任意性，实现群体整体行为的合理性；强化“以人为本”的行为观，使人们的努力及其有效成果，与其物质利益紧密相关。

3、会计领导行为。在很大的意义上说，目前存在的会计规范得不到遵循、会计信息失真等问题，与领导行为不当具有紧密的联系。因此，应当通过完善会计管理体制、健全监督约束机制等手段为会计行为主体的全程优化提供保障。

（二）营造优化会计行为规范实现的产权环境。产权的明晰界定是市场主体根据会计行为规范进行会计管理活动的先决条件的基础。只要产权界定清楚，会计规范的运行就会是有效率的。这是因为，产权的明晰界定为会计行为规范的实现创造了两个重要的条件：（1）作为所有者，必须是资产增值的人格化代表，其行为目标是单一化的，即只追求资产收益的最大化。（2）资产的所有者和经营者之间作为一种经济上的契约关系，具有明确的权利和义务，只要经营者能够实现资产的增值，所有者就没有权力和理由任意干预企业的经营活动。明晰产权，发挥产权制度对会计行为规范的界定功能，是会计行为规范实现的重要保障。

（三）建立健全监督体系，强化对会计行为规范遵循性的监督力度。保证会计行为规范遵循性的监督体系应由以下三个子系统组成。

其一，政府监督系统。国家审计监督系统是一个具有权威性、独立性和强制性的高层监督机构，主要针对“国有资产占控股地位或主导地位的企业”进行审计监督，包括资产负债和损益的真实性审计，国有资产增值与保值的监督，以及有关内部控制制度的延伸审计等。

其二，内部监督系统。内部监督系统包括内部审计、监事审计、会计监督和其他业务监督。根据现代企业的代理关系，现代企业有三个层次的代理关系：第一层次是股东会与董事会之间的代理关系，第二层次是董事会与总经理之间的代理关系，第三层次是总经理与各管理主体之间的代理关系。监事审计，一般只负责对第一层代理人和第二层代理人所负责任履行情况进行审计。内部审计，一般只负责对第三层次的各管理主体所负责任履行情况进行审计。会计监督作为企业内部经营管理的一种自我约束机制，应通过提供分析、评价、建议和对经济活动的恰当评论帮助所有管理人员有效地履行他们的责任。

其三，社会监督系统。社会监督主要是注册会计师的监督。发挥社会监督对会计行为规范遵循性的作用，重要的有两点：一是要实行严格的年度报表审计制度；二是要优化社会监督系统的构造和功能，真正起到“经济警察”的作用。