摘　要：会计假设是会计理论体系的逻辑起点。现有文献提出的人力资源会计假设多有偏颇，存在以下一些问题：对会计假设概念界定不清；混淆会计假设和会计基本概念；混淆会计假设与会计原则的区别；否定人力资源会计的特殊性；混淆会计假设和会计报告的作用；研究者本身的素质问题。对人力资源的会计计量做出新的制度安排，就可以对传统的四个会计假设做出新的诠释。

关键词：人力资源；会计假设；会计计量

一、会计假设是会计理论体系的逻辑起点

众所周知，会计假设在整个会计学学科体系中，有着非常重要的作用。从实践上说，会计假设是一切会计实务的基石。如果没有这个基石，所有的会计实务就无法进行。从理论上说，会计假设是庞大的会计学学科体系产生的逻辑起点。如果没有这个逻辑起点，会计学的理论体系也就无法通过演绎法构造出来。

会计假设是指会计人员对那些未经确切认识，或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或趋势，所做出的合乎事理的推断。它是日常会计处理的必要前提。会计假设的性质和作用，类似于数学中的“公理”，或者类似于物理学中的“第一原理”。

人类在长期的经济活动中，在对各种经济环境进行认真的分析以后，研究出了相应的会计形式来反映人类经济活动的内在规律。通过对无数会计实务的抽象、概括，会计学家才提出了可以作为会计学的“公理”或者“第一原理”的会计假设。

会计学理论体系的会计假设有四个：即会计的主体性假设；会计的持续性经营假设；会计的可分期假设；会计的货币计量的假设。

在会计实务中，这四个假设是无法通过其他的会计假设推导出来的，也是无法通过其他的途径可以证明的。因此，它们是人们进行会计工作的基本前提。如果没有这四个会计假设，会计工作就无法进行。

从历史的观点来看，这四个会计假设的提出，完全是人们对大量的会计实务进行归纳、概括以后得出的结果。一直到1494年，意大利数学家卢卡。帕乔利在其《算术、几何与比例概要》一书中，全面系统地介绍了意大利的复式记账法，并从理论上作了阐述。卢卡。帕乔利从账簿的设置和财产盘查出发，通过一步步逻辑推断，最终推导出总账记账规则和记账方法。这是世界会计史上第一次运用演绎法，从一个逻辑起点出发，推演出会计学理论体系的理论研究[1].

人力资源会计是会计学学科体系中的一个分支学科，其学科的大厦，显然也必须建立在可靠的基石之上。因此，人力资源会计也需要有和它的客观内容相适应的会计假设。

纵观科学史，绝大多数学科的产生，遵循学科产生的一般规律。先有大量的实证材料的积累，然后再通过一定的逻辑过程———归纳、概括、抽象、演绎， 才进入理论化的阶段。然而，人力资源会计的产生，却并不符合学科产生的一般规律。人力资源会计至今也没有积累多少实证材料。它“应运而生”，只是因为时代的需要。因此，人力资源会计不可能通过“实证———归纳———演绎”的逻辑途径得到发展，而只能通过“演绎———实证”的逻辑途径获得生存的权利。为了通过演绎法来构造自己的理论体系，人力资源会计必须找出它的理论的逻辑起点———这就是人力资源会计为什么那么重视它的会计假设研究的原因所在。

由于缺少实践性的实证材料，所以人力资源会计的会计假设只能是人们理论思维的产物。人力资源会计的会计假设，目前并没有形成统一的认识。人力资源会计假设研究方面的理论成果，可以归纳为以下三个研究途径：第一个途径是完全沿用原来的四个会计假设，认为原来的四个会计假设完全可以作为人力资源会计的会计假设；第二个途径是在原来的四个会计假设的基础上，再加上一些额外的会计假设，这样才可以使人力资源会计内部无矛盾性；第三个途径是完全抛弃原来的四个会计假设，为人力资源会计重新规定一些新的会计假设。

二、人力资源会计假设述评

据复旦大学张文贤教授研究，人力资源会计假设大致有“一假设论”、“三假设论”、“四假设论”、“五假设论”、“六假设论”、“十假设论”等多种观点。我们把这些观点归纳如下：

1.人力资源可以和实物资产一样计量，其成本和价值也可以和实物资产一样在不同的会计期间内进行分摊[2].

2.人是有价值的组织的资源。

3.作为组织资源的人的价值是其管理方式的函数。

4.用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息，对卓有成效地管理人力资源是必不可少的[3].

5.人力资源价值的计量，除了可以用货币形式进行计量以外，还可以用非人力资源货币的形式来计量[4].

6.人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的[5].

7.人力资源向组织提供利益的方式，与有形资产或其他实际资产向组织提供利益的方式相同。

8.由传统资产和人力资源所产生的利益，对组织来说是有价值的，因为它有助于组织目标的实现。

9.人力资源的获得，基本上包含了经济成本及可以合理预期的利益。这项利益的性质具有经济性，并且能以财务会计的方式予以计量。

10.传统会计的资产定义中包含了一项对未来经济利益的拥有权或控制权的要义，就此要义而言，人力资源也可被认定为会计上的资产。

11.从理论上说，可以对一个组织的人力资源的成本和价值进行确认与计量。

12.有关人力资源成本和价值的信息，有助于组织在活动中进行规划、控制和评估。

13.人力资源投资成本资本化比费用化更合理假设[6].

上述人力资源会计假设存在着以下一些问题：

第一，研究者不清楚会计假设的意义。假设是第一原理，是不可能由其他假设或者定义推导出来的。上述第3条假设，显然并不是第一原理。人力资源的价值，固然是管理的函数，但是众所周知，管理是要由人来进行的。因此，我们也可以说管理是人力资源价值的函数。这不是逻辑上的循环论证了吗？假设还应该是整个理论的逻辑出发点。如果它不能作为整个理论的逻辑出发点，显然就不能被称为假设。上述第2条假设，显然也不能被称为假设。人是有价值组织的资源，那么人难道不是无价值组织的资源么？从历史唯物主义的观点来看，人是世间最可宝贵的财富，只要有了人，什么人间奇迹都可以创造出来。这正是人的主观能动性的伟大作用。人可以使无价值的组织变成有价值的组织；可以使有价值组织变得更有价值；人也可以使有价值组织变为无价值的组织。这样的事例在经济学的领域里并不少见。因此，上述假设中的第8条，就值得商榷，因为并不是所有的人力资源所产生的利益，对组织来说都是有价值的，都有助于组织目标的实现。

第二，混淆会计假设和会计基本概念。会计基本概念，又称为会计元素、会计要素、会计基本定义。它是组成会计学理论体系最基本的单元。各个国家由于对会计学理论体系的理解不同，因此，对于会计要素的个数也存在着一定的差别。根据我国《会计准则》的规定，会计的基本概念有六个：资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润。上述9、10、11这三条假设，完全应该在“资产”的基本概念中予以解决，因此，它们显然不应该是假设。

第三，混淆会计假设与会计原则的区别。会计假设是指会计人员对那些未经确认或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或趋势所做出合乎事理的逻辑推断。会计原则是会计核算中对会计对象进行确认、计量的科学规范，是会计工作的经验总结，具有普遍和持续适用的性质。

上述第13条中，人力资源投资成本资本化和费用化的合理性问题，是会计操作过程中要解决的问题，根本不是人力资源会计理论的逻辑起点。正确划分人力资源的资本化（资本性支出）和费用化（收益性支出），这是会计的一个基本原则，并不是会计假设。何况人力资源投资成本资本化是否比费用化更合理的问题，本身还需要研究。一个尚待研究的问题，怎么可以作为第一原理呢？2007年1月1日起实行的新的《企业会计准则》中，已经取消了“划分收益性支出与资本性支出原则”。

第四，完全否定了人力资源会计的特殊性。人力资源会计之所以有别于一般的会计，就是因为它具有和一般的会计不一样的特点。如果我们只强调人力资源会计和传统会计的同一性，而否定了人力资源会计的特殊性，那实际上就否定了人力资源会计存在的合理性。上述会计假设中的第1条和第7条，显然没有充分考虑人力资源会计的特殊性。

第五，没有弄清楚会计假设与会计报告两者作用不同。会计假设是会计体系的逻辑出发点，没有它，会计工作就无法进行。会计报告是会计工作的成果和目标。它的作用就是为了满足内外部人员对主体会计信息的需要。上述假设中的第4条和第12条，都只是会计报告应该起到的作用，而不是人力资源会计假设的作用。

第六，研究者本身的素质问题。由于人力资源的会计假设问题，并不仅仅是会计学的问题，它还要涉及哲学、方法论、逻辑学和科学美学等学科的知识，因此，如果研究者在上述各个学科领域内的知识不足的话，就容易在人力资源会计假设的研究过程中误入歧途。

这里我们想要强调的是会计假设和科学美学的关系问题。一个公理化的理论体系究竟应该有多少个假设，这是科学美学中关于假设数量美学意义的研究问题。假设的数量，应该以能够演绎出相应的理论体系为依据。假设的数量太少，就有可能演绎不出整个理论体系；假设的数量太多，从科学美学的观点来说，理论就显得“不漂亮”。这和科学家的美学理想是相悖的。我们知道，在18世纪，有很多数学家对欧几里得几何学公理体系中的公理数量进行了卓有成效的研究。他们认为：欧几里得几何学公理体系中的“平行线公理”是“多余”的。既然是“多余”的，在理论上就显得“不漂亮”。于是，很多人毕其一生之精力所做的研究工作，就是要取消“平行线公理”的公理资格，使之由公理变为定理。最后，证明“平行线公理”是不能取消的公理，并由此而发现了非欧几里得几何学（欧几里得几何学的“平行线公理”认为：“过直线外的一点，只能做一条直线与已知直线平行”。如果把这个公理改变为：“过直线外的一点，可以做无数条直线与已知直线平行”，那么这个新的公理和原来的四条公理，就可以组成新的逻辑系统。在这个新的逻辑系统中，其内部也是无矛盾性的）。在人力资源会计假设的研究中，“一假设论”和“三假设论”，由于其假设的数量过少，因此，不可能由这么少的假设，推演出整个人力资源会计的。“六假设论”和“十假设论”，其假设的数量显然又太多，从科学美学的角度来说，依据这么多的假设而建立起来的理论，是“不漂亮”的。一门新的学科，应该尽量利用、吸收、移植、转化母体学科已有的研究成果。母体学科的科学营养，可以使新学科大大缩短其孕育期。人力资源会计的发展也应该如此。人力资源会计的假设，应该依托会计学学科体系的四个假设。当然，根据人力资源会计的特点，应该对这四个假设做出适当的解释。

2007年实施的《企业会计准则———基本准则》规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告”，“企业会计确认、计量和报告，应当以持续经营为前提”，“企业应当划分会计期间。分期结算账目和编制财务会计报告”，“企业会计应当以货币计量”。据此可对人力资源会计的假设做如下解释：

从人力资源的所有者与企业签订劳动合同的那一时刻起，就可以看做是企业与人力资源的所有者之间“交易行为”的完成。因此，企业应当对这一交易进行会计确认、计量和报告。

企业的持续经营，其暗含的一个必要条件是：企业需要有相应的人、财、物的持续供应。人力资源的持续供应显然是其中非常重要的一个条件。有的研究者认为，这个假设应该修正为“人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的”[5].我们认为这个假设条件没有必要修正。因为企业只要保持人力资源的动态平衡，就可以满足“持续经营”的假设条件。个别人的跳槽，虽然会影响企业经营，但是企业可以通过新的“交易”行为，来消除这种影响。

对人力资源的确认、计量和报告，显然也不影响企业划分会计期间。企业依然可以分期结算账目和编制财务会计报告。因此，这个假设对人力资源会计也是适用的。

现在对人力资源会计假设来说，必须对“企业会计应当以货币计量”做出新的解释。很多研究者倾向于把传统会计中的货币计量假设，扩充为货币性计量和非货币性计量假设。其理论依据是：“在人力资源会计核算中，既需要货币性的定量的会计信息，如人力资产、人力资源成本、人力资源权益等方面的信息；同时，也需要非货币性的定性方面的信息。如对人力资源价值进行计量时，有些与人力资源价值有关的特殊因素（如企业员工的进取心、责任感、与各方面的关系、影响力、接受新知识和新技术的能力等）是无法用货币性方法来进行计量的，而只能用非货币性的计量方法来进行计量和说明。在人力资源会计核算中，货币性计量所提供的定量性的会计信息和非货币性计量所提供的定性的会计信息，对于组织内外的信息使用者都是重要的。”[7]

要把传统会计中的货币计量假设，扩充为货币性计量和非货币性计量假设，其主要的困难来自非货币性计量方面。我们认为，应该转变观念，另辟蹊径进行研究。

首先，对于人力资源的概念应该做狭义的理解。它不是指企业所有的劳动者，而是指对企业的发展做出了特殊贡献的人。例如，生产第一线的工人，做出了技术革新，从而使劳动生产率有了极大的提高；企业的技术人员，由于成功地引进了新的生产工艺和技术，从而使劳动生产率有了极大的提高；企业的销售人员，由于在销售工作中有出色的表现，从而使企业的销售额有了明显的提升；企业的高层管理者，由于在劳动组织和生产管理方面的优异表现，从而使企业的股票价格上了一个新的台阶，等等。这些特殊的贡献，最终都可以通过企业利润的增加准确地计算出来。在这种前提下，对于人力资源的价值，就非常容易进行量化了。其次，这些特殊贡献的量化，可以分解为会计期间额外的货币计量和作为资本化处理的期权计量两种类型。经过这样的处理，人力资源会计假设的难题，也就迎刃而解了。这就是说，在人力资源会计中，也可以符合传统会计的“企业会计应当以货币计量”的假设。

参考文献：

[1]卢卡。帕乔利。会计论[M].林志军，译。上海：立信会计图书用品社，1998.

[2]陈今池。现代会计理论概述[M].上海：立信会计出版社，1993：325.

[3]弗兰霍尔茨。人力资源管理会计[M].上海：上海翻译出版公司，1986：1.

[4]乔彦军。论人力资源会计的基本假定[J].财会通讯，1990，（11）：18-24.

[5]李定安，郭会丹。人力资源会计应用问题研究[A]//1999年中国会计学会“人力资源会计理论和方法专题研讨会”交流论文[C].北京：中国财政经济出版社，1999.

[6]李鸿雁。浅谈人力资源会计的理论结构[J].山东财政学院学报，1999（3）：22-26.

[7]张文贤。人力资源会计[M].大连：东北财经大学出版社，2002：61.