摘　要：到目前为止，国内出版的有关人力资源会计的专著，一般是将人力资源会计纳入财务会计系统进行论述的，而在实践中却得不到后援支持。目前国内人力资源会计研究形成的共识和创新，显示了人力资源会计体系近乎完善。但看似完善的会计系统实际上缺乏可操作性。造成这一现状的根本原因是人力资源的研究方向出了问题，解决之道是首先明确人力资源会计的学科归属。本文针对人力资源会计的学科归属问题展开探讨，先对人力资源归属于财务会计进行了分析，接下来对人力资源会计纳入管理会计的可行性进行了探讨。最后得出的结论是：人力资源会计不能纳入财务会计系统，而应是管理会计的组成部分。

关键词：人力资源；人力资本；人力资源会计

一、人力资源会计学科归属问题的提出

人力资源会计是传统财务会计的延伸，还是管理会计的一个分支？对这个问题学术界存在分歧。本文把人力资源会计学可归属存在的分歧归纳为三种：人力资源管理会计主张论，人力资源财务会计主张论，人力资源财务会计与管理会计共同论。

（一）人力资源管理会计主张论

弗兰霍尔茨将人力资源会计纳入管理会计系统进行研究，“人力资源会计的主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。这样我们可以把它称为人力资源管理会计———会计应用于人力资源的管理”。“我们把人作为资源并不需要他们属于组织所有来解释。首先，管理会计信息系统可以不受对外报告惯例的约束。如果管理上认识到人力资源会计的信息是必要的，那么，它就可以作为财务会计系统的一个附加部分而得到发展并提出报告，正如目前处理某些成本会计信息那样。”在弗兰霍尔茨看来，人力资源会计是管理会计的一个组成部分，但他并没有明确指出人力资源会计不能纳入财务会计系统。

（二）人力资源财务会计主张论

到目前为止，国内出版的有关人力资源会计的专著，一般是将人力资源会计纳入财务会计系统进行论述的。陈仁栋认为：“从社会发展趋势看，随着自然资源日益短缺和科学技术的高度发达，人力资源价值会计终究会被纳入传统会计系统当中。”刘仲文认为：“企业人力资源会计则是把人力资源作为企业的人力资产进行确认、计量、记录、报告和管理。”张文贤认为：“人力资源会计是现行传统会计的延伸和补充，不是对现行传统会计的否定和替代。因此，人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。”

（三）人力资源财务会计与管理会计共同论

阎达伍认为应将人力资源会计区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分，“由此，可将人力资源会计重新界定为对人力资源进行价值核算和管理的一种活动，它包括人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分，前者以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供人力资源的货币信息，以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统；后者是利用人力资源的货币信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等进行判断和决策的会计管理活动”。

二、对人力资源会计归属于财务会计的分析

到目前为止，由于国内出版的人力资源会计专著大多是把人力资源会计放在财务会计系统中研究，并且在研究中遇到了难以克服的难题，因此，要把握人力资源会计的学科归属问题，首先要明确人力资源会计是否应纳入财务会计系统，财务会计系统能否识别人力资产。这是解决人力资源会计学可归属问题的关键。

（一）人力资源会计纳入财务会计是否能满足信息使用者的客观需要

人力资源会计纳入财务会计系统就是要强调人力资源会计信息的对外报告。现在的问题是：首先要明确谁最需要得到人力资源会计信息，是企业管理者，还是投资者，或是债权人？如果不能明确谁最需要人力资源会计信息，人力资源会计的研究成果就很难推广。典型的例子是最早实践人力资源会计的巴瑞（Barry）公司在初期试行时，是将人力资源会计信息纳入对外报告，后因顾及对外报表公开性的问题而改为在对内报告中反映。这个例子也说明人力资源会计信息具有一定的隐私性。其次要明确提供人力资源会计信息是否符合效益大于成本的约束条件。人力资源是一项很复杂的资源，“人力资源会计计量过于深奥复杂，可能有违‘效益>成本’这个约束条件”。

1.人力资源会计信息的使用者分析。人力资源会计的研究成果最终要为谁服务，换句话说，谁最需要得到人力资源会计信息？我们可以从以下几方面进行分析：（1）作为企业的债权人（如银行等）最关心的是企业现实的偿债能力，即最关心企业现有的可抵押资产，而人力资源的可抵押性是很特殊的，这也是现实生活中企业容易得到房地产抵押贷款的原因。当然，债权人也很关心企业的现金流量，但企业现金流量与企业人力资源价值不一定对称；（2）作为投资者，他们购买企业股票是在买企业未来，未来的不确定性导致的股价波动是股票市场具有吸引投资的原因之一。企业未来与企业人力资源的价值等智力资产息息相关，因此投资者很关心企业人力资源的价值，但是由于人力资本受控于其载体的基本特性以及其难测性、专业性、异质性等特点，使得企业的人力资源价值具有很大的不确定性，不能像财务资产那样进行计量和报告。如果一定要用财务会计的模式对企业的人力资源进行计量和报告，那只会误导投资者。因此，即便投资者很关心企业人力资源的价值，其信息也只能是有限而模糊地提供，这并不能满足他们的需要。有关人力资源的非财务信息可能对外部使用者更有用，但这样的信息可能会由于顾及企业的商业秘密不能要求强制披露；（3）由于人力资源在企业竞争中的资源优势日益增强，因此，管理者越来越关心的是如何在战略层次上有效地运营人力资源来提升企业的财务业绩和市场价值，如何衡量人力资源对企业的贡献以便能促进各种资本的增值等问题。

2.人力资源会计信息满足外部信息使用者的相关性和可靠性要求的分析。很多人力资源会计模式在报告方面，将“人力资产摊销与损失”、“人力资产净额”列入资产负债表，这并不能满足决策需要。首先，由于计量上的缺陷，报表中的人力资源净额不具有客观性，其价值对应的人力资产也不能用于清偿债务。其次，会计信息使用者更应关注的是人力资源活动的产出，即知识创新成果，如产品与服务质量的改进，市场占有率的提高，新产品研发的进展，新产品的科技含量，企业内部协作程度的改善，企业与外部关系的变化等直接与最终产出相关的各因素的变化，而不是满足于静态的人力资源价值数据。

也有学者在生产者剩余模式中，重新设计了损益表，试图单独列示人力资产的收入与费用，这仅是一种理想化的模式。因为企业的收入是由多种生产要素协同作用产生的，人力资源只是其中的一种，确定属于其中人力资源带来的收入是多少是一件极其困难的事情。因为每一生产要素的投资回报率是不同的，而且是变化的，这是由各种生产要素的稀缺性及其在生产过程中的作用和市场需求的变化所决定的。主张将人力资源会计纳入财务会计系统的学者，既没有提出具有可操作性的包括人力资源在内的资产负债表、独立的人力资源损益表，更没有试图去设置独立的人力资源现金流量表，因为他们过分理想化的人力资源会计模式根本不可能实现。这种过分理想化的人力资源会计报告模式与信息使用者要求的相关性和可靠性相距甚远。

通过以上分析可以看出，人力资源会计纳入财务会计系统不能满足会计信息使用者对人力资源会计信息的客观需要。

（二）将人力资源作为企业资产确认能否被财务会计系统所接受

1.财务报表所提供的信息只能是底线信息。财务报告由财务报表和和其他财务报告组成。财务报表通常包括资产负债表、利润表和现金流量表，财务报表表内项目及其金额都来自日常账簿资料，进入财务报表的信息要遵循公认会计原则并按会计准则的要求进行确认和计量，而且财务报表的数据还要经得起注册会计师的审计。受会计的技术性和社会性的制约，财务报表不可能提供会计信息使用者所需的全部信息，财务报表只能向会计信息使用者提供企业经营活动的底线信息，即揭示企业特定时点的财务家底，以及过去某一特定时段的经营成果和现金流动状况，通过3张基本报表反映企业的持续经营能力（而不是企业的发展潜力），以满足使用者基本且共同的需要。在底线信息之上，揭示企业发展潜能，企业未来发展的对投资决策具有相关性的信息应由其他报告提供。显然，与企业未来发展密切相关的人力资源信息，不属于底线信息，不能由财务报表提供。

2.将人力资源确认为财务会计中的资产违背了会计要素的确认标准。美国FASB《财务会计报表项目的确认和计量》第63段指出：“确认一个项目和有关的信息应符合四个基本的确认标准，凡符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。”其标准是：

“可定义性———项目要符合财务报表某一要素的定义。”

“可计量性———具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量。”

“相关性———有关信息在用户决策中有举足轻重的作用。”

“可靠性———信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。”

进入财务报表的信息都要进行确认。如果信息不需要进入财务报表，一般不需要进行确认。

从可定义性看，我国《企业会计准则———基本准则》关于资产的定义是：“资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”有的学者根据资产的定义辩解到：劳动者与企业签订劳动合同，建立雇用关系，企业通过支付工资等报酬形式，实质上已取得或控制了人力资源聘用、培训与解雇的权利，因而认为人力资源符合上述资产的定义。这种说法混淆了“劳动者”、“劳动”、“劳动时间”三个不同的概念。由于劳动者的权利受到多种法律的保护，企业无法控制劳动者。又由于劳动者的劳动受其载体所控制，因此企业也无法控制劳动者的劳动，尤其是脑力劳动。企业通过签订劳动合同真正能控制的是合同规定的职工的劳动时间，况且劳动合同的期限一般不超过5年，对新进入企业的职工一般要规定一段试用期。由于存在许多不确定因素，劳动合同是一个不完整的契约，职工在职期间能给企业贡献多少、企业能给职工回报多少，以及职工的辞退和离职等都是不确定的。可见，企业招聘了员工，并不等于拥有和控制了以员工为载体的人力资源。上班时间员工将人力资源带入企业，下班时间又将其带回家。因此，人力资源不属于企业拥有或控制的资产。

从可计量性看，现行实务中有5种不同的计量属性：即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的贴现值。用历史成本（教育、培训投入）计量人力资本的投入价值没有太大的意义，因为在知识快速更新的时代，过去已掌握的知识和技能很快会变得过时而失去价值，员工知识更新的能力和创新能力才是重要的；用现行成本和现行市价无法计量投入企业的人力资源的价值，因为一般不存在一个终身买断工龄的雇用价格；可变现净值计量人力资源的价值不存在普遍意义；用未来现金流量的贴现值计量人力资源的价值不具有可操作性。

从相关性看，人力资源的信息肯定是信息使用者非常关注的，但这并不意味着一定要从财务会计系统中获取有关人力资源的信息，而且他们更关注它的货币价值，还是它的非财务指标，有待实证研究得出结论。

从可靠性看，由于对人力资源的货币计量找不到合适的计量属性，再加上由于缺乏特定的传递信号，人力资本价值容易成为载体的一种私人信息，因此其货币计量的可靠性是不存在的。“相关性和可靠性同等重要，缺一不可。我们不能强调可靠性而忽视相关性，也不能由于追求相关性而放弃可靠性，必须进行适当权衡。”（葛家澍，程春晖，2000）。针对以上确认标准所作的分析，可以做出判断，人力资源作为企业资产不能确认为财务会计系统中的资产。

（三）从人力资本产权特征看人力资产的会计属性

主张将人力资源会计纳入财务会计系统的学者认为，拥有人力资本的劳动者加入企业时就形成企业的人力资产，应在财务会计系统中进行确认，只是还找不到人力资产的计量方法。实际上这并不是问题的本质。人力资本的所有者是谁？企业能否完全控制人力资本？美国学者斯图尔特（Thomas.A.Stewart）将智力资本概括为人力资本、结构资本和客户资本。企业的价值创造是在财务资本、人力资本、结构资本、客户资本的动态交互作用中产生的。

人力资本很大程度上存在于那些随时可能离开的员工（高级技术管理人员）的头脑中，可以被租用，“但不能被占有”（斯图尔特，1997年）。对于难以编码化的隐性知识尤其如此。“经验性知识固化于人的头脑之中，构成人力资本，归人力资本所有者个人所有，它的交换与其说是转让，不如说是让渡”（斯图尔特，1997年）。周其仁认为，人力资本的产权特性表现为，一方面，人力资本天然归属个人；另一方面，人力资本的产权权利一旦受损，其资产可以立刻贬值或荡然无存。人力资本的产权特征决定了对人的管理必须采用激励机制，激励机制对人的因素的普遍性就在于“个人才是人力资本的具有技术不可分割的所有者和控制者”，但是企业通过适当的激励机制，能使员工的潜力得以最大发挥，使其头脑中的隐性知识得以显性化，从而成为公司价值源泉，使人力资本转化为企业的结构资本。结构资本是指蕴藏在企业组织结构、制度规范、企业文化中的组织性资产，其运作表现为组织满足市场需求的能力。人力资本与结构资本的重要区别在于：人力资本是可以带走的资产，企业只能租用，而结构资本是八小时之外还存在于公司的资产。结构资本是支持人力资本创造财富的“基础设施”。

通过上面人力资本产权特征的分析，可以做出判断：企业的人力资产是租入性质的资产，其价值的大小受到企业激励制度的影响，因此不属于财务会计应确认的资产。

从上述三个方面分析得出的结论可以看出：人力资源财务会计主张论站不住脚，人力资源财务会计和管理会计共同论有一半是不正确的。因此，人力资源会计不能归属于财务会计。

三、人力资源会计纳入管理会计系统的可行性

随着人力资源的战略性价值日益显现，人力资源管理系统向战略资产演进，这要求开发一个测量系统，来展示人力资源对商业成果的影响，人力资源会计应当为这个测量系统提供信息，这为人力资源会计纳入管理会计提出了必要性。但是，人力资源会计纳入管理会计系统还必须具备可行性，也就是说它能为管理会计系统所接受，并能为改善人力资源管理提供信息支持。

（一）人力资源会计符合管理会计的学科特征

从管理会计的研究对象看，价值差量论认为管理会计的对象是价值差量。“管理会计是以生产经营活动中价值形成和价值增值过程为对象，通过使用价值的生产和交换过程的优化，提供信息并参与决策以实现价值最大增值的目的。”人力资源会计就是研究如何通过对人力资源的投资，实现人力资本的增值，进而实现企业价值的最大化。

从服务对象上来看，管理会计主要是为企业内部各级管理人员提供有效和最优化决策的管理信息，所以被称为“对内部报告会计”。如何对人力资源进行有效管理完全属于企业内部事务，不同类型、不同文化背景的企业会采用不同的管理方式，都会产生不同的人力资源管理模式。不同的人力资源管理模式对人力资源的信息需求不同，再加上人力资本价值的特殊性，使得人力资源的价值信息不属于具有规范性要求的“对外报告会计”的信息，而成为内部会计的内容。

从行为方式上来看，管理会计吸收行为科学“以人为本”的思想，关注的是业绩报告中计量的结果、绩效考评的结果对经理人员和员工的行为产生什么样的影响，并改变绩效考核办法来调动他们的积极性。

从管理会计的定义看，美国会计学会（AAA）下属的“管理会计委员会”于1958年对管理会计下的定义是：“管理会计是运用适当的技术和概念来处理企业历史的和计划的经济信息，以有助于管理人员制订出合理的、能够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。管理会计包含着为进行有效计划的制订，替代方案的选择，对业绩的评价及控制而进行的各种必要的方法和概念。”而人力资源成本与人力资源效益正相关的关系符合所谓的“企业历史的和计划的经济信息”这个界定，对人力资本的绩效评价离不开人力资本投资与回报方面的信息。所以人力资源会计符合这一定义。

（二）人力资源会计的信息具有自愿披露的特点

1.人力资源的价值信息具有模糊性。企业物质资产可以用货币公允地反映它的投入价值或净值，而人力资源则不然，由于人力资本价值的度量缺乏确定的传递信号，人力资源价值的表达需要通过多种要素来描述，如智力因素、非智力因素、健康状况、过去的成绩与经验等，在招聘员工时，不同的岗位对各个要素的要求程度不一样，这使得人力资源的价值不具有统一的衡量尺度，一个员工到底有多大的能力，最适合在什么岗位工作，品行如何，不可能通过一次考试或面试达到了如指掌，只有通过长期的实践才能逐渐把握，这就是人力资源的价值信息所具有的模糊性特点。

2.人力资源信息具有隐私性。企业的人力资源信息在一定程度上是企业的商业秘密，这类似于企业的产品成本信息。既然人才优势是企业竞争的关键，企业就不可能将自己拥有的优秀人力资源信息不加掩饰地对外公布，如企业高级人才薪酬、企业高管的职务消费、企业的人才储备信息、企业人才培养计划、员工特有的技能等。如果企业将这些信息对外公布，很可能导致企业之间的人才争夺战，不利于企业的发展。

人力资源价值的模糊性和人力资源信息隐私性的特点使得人力资源会计最适合作为内部会计，其信息是否要对外披露，只能遵循自愿披露的原则。

（三）数据的采集和处理变得容易

信息技术的发展推动会计电算化向网络化发展，这使得数据的采集和处理变得更加容易。未来的企业内部管理网络系统，流动着大量的财务信息和非财务信息，通过内部网络来处理企业的交易与事项，可以在充分分工的基础上，发挥网络技术中的通信与信息共享等功能。这使得我们容易开发一个新的系统———人力资源会计系统，并将它作为管理会计系统的一个分支，用来衡量一个组织的人力资源对组织的贡献。人力资源会计系统运作不是一个会计部门的事情，而是管理会计师与人力资源管理部门及其他相关职能部门共同协作进行信息的采集与处理。这样的人力资源会计系统才能真正为高绩效人力资源管理提供有力的支持。

参考文献：

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