摘　要：文章通过对人力资源和人力资本概念的分析，认为人力资源会计应该创新为人力资本会计。并从核算对象、产权主体、收益权、会计理论等方面来进行论证，认为企业的人力资源不应该再认为是企业的一项投资，而应该看作是人力资本所有者对企业的一项投资，人力资本所有者应取得的相应权益，会计理论和会计实务也应该据此有所创新，才能适应知识经济时代下的企业发展。

关键词：人力资源会计　人力资本会计　创新

一、人力资源与人力资本有着本质上的区别

人力资源（HumanResource）通常的含义是指一定范围内人口总体中所蕴涵的劳动能力的总和。对具体一个企业而言，人力资源是指企业员工天然拥有的、并自由支配的各种能力与技能，侧重于反映人的实体形态、劳动技能等因素的自然存量，换言之，着重反映人的自然属性及这种存量的数量。人力资本是指人们花费在人力保健、教育、培训等方面的开支所形成的资本。这种资本，就其实体形态来说，是活的人体所拥有的体力、健康、经验、知识和技能及其他精神存量的总称。它侧重反映的是可以在未来特定经济活动中给有关经济行为主体带来剩余价值或利润收益，它是可以作为获利手段使用的“资本”，着重反映人的社会属性和质量，是一种无形形态。

从抽象意义上讲，二者具有一定的相通性，这一相通性主要体现在生产力自然属性这一层面上，因为二者都强调人的知识、技能、健康等因素。但是，人力资本更侧重于反映以“人”为中心的一系列生产关系，从根本上讲，人力资本反映的是人的社会属性一面。因此，从会计学的角度来看，人力资本会计更能准确反映人力资本投资所带来的产权界定、资本保值增值、投资收益分配及企业权益框架的安排等问题。

二、核算对象的不同

显而易见，人力资源会计的核算主体是人力资源，而人力资本会计的核算主体是人力资本。既然人力资源与人力资本有着本质的区别，因而两者的核算对象也有着明显的区别。将人力资源作为核算对象的人力资源会计，主要反映的是企业所拥有的人力资源的数量，并将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源，采用统一的模式核算其成本、计量其价值。事实上，不同层的人力资源在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的，人力资源会计采用统一的模式核算其成本、计量其价值，显然不能准确反映人力资源的异质性。

如果将人力资本作为核算对象，人力资本会计将会更加注重人力资本的质量。在知识经济下，从真正推动经济发展的动力来看，人力资源的技术含量远远高于人力资源自然存量。根据不同层次的人力资本的不同，可以反映人的能力差异，反映人的素质要素的稀缺性，并通过人力资本会计的核算，科学合理实现企业内部人力资源的优化和配置。

三、产权主体的创新

人力资源会计的产生，就是为了计量、报告企业人力资源存量及其增减变化，目的是为利益相关者提供人力资源成本及价值方面的信息。从其本质上来，无论是将人力资源作为长期投资还是作为无形资产，都无法完整的体现人力资源的产权问题。

人力资本是凝结在每个活的人体身上的体力、健康、经验、知识和技能及其他精神存量的总称，是由人们花费在人力保健、教育、培训等方面的开支所形成的资本。由此可见，人力资本的形成是借助于家庭、教育和医疗保健等自身再生产活动来实现的。一个人的特定人力资本，需要以这个具体的个人为核心和内在动因，由家庭、企业、学校、医疗卫生机构和政府提供一定的社会经济条件和人文环境，经过长期的抚养、保健、教育和培训等活动，才能最终形成。人力资本的形成，并不在于某个具体的企业，人力资本的所有者，也不可能是某个企业。人力资源资本的所有者无疑是劳动者本人。在知识经济时代，劳动者的智能因素成为经济增产的核心力量，人力资源会计关注的是人力资源的成本、价值信息，而人力资本会计更加关注人力资本的产权问题。投资与产权界定和权益分配是不可分离。人力资源会计始终未能摆脱“资本雇佣劳动”的理论束缚，只不过是扩大了会计这一决策支持系统的信息容量，模糊了人力资源的产权问题。而人力资本会计的创新意义在于明确人力资本的产权，其不仅反映人力资源的成本、价值信息，而且应进一步计量、报告人力资本所有者权益。

四、收益权的问题

收益权源于产权。在物质稀缺时代，“资本雇佣劳动”，作为生产要素创新的最大“获益者”，物质资本所有者无疑成为剩余索取权的享有者，取得了最大的收益。人力资源会计比传统会计理论有新的发展，但就收益权问题上，仍未能摆脱物质资本产权的局限，人力资源无论是作为长期投资或是无形资产，都属于物质资本所有者所有。物质所有者凭借物质资本所有权而独享剩余，人力资本所有者仅仅获取劳动补偿价值而远离剩余价值，从而使人力资源会计仍侧重于对物质资本的核算、报告，只不过增加了人力资源的成本和价值信息而已。明确人力资源和人力资本在会计角度上的区别，就相当于明确了人力资本的所有权和收益权的问题。人力资本会计认为：人力资本所有者应该与物质资本的所有者一起成为企业剩余权益的索取者。当人力资本取代物质资本成为技术创新与价值增值的核心力量，成为真正意义上的稀缺资源的时候，“资本雇佣劳动”这一传统理念已不再符合时代要求，人力资本会计更能体现企业的产权结构、反映产权关系、维护产权意志。

五、从人力资源会计到人力资本会计，显示了会计理论和会计实务的创新

在人力资源会计的传统理论中，都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，然后再通过借记人力资产，贷记发展成本等，来结转并确认人力资源这项资产。在人力资源会计中，仍局限于按照取得成本或价值对人力资源进行计量，并未能探讨人力资源的本质。

基于以上对人力资源和人力资本的分析，我们认为人力资本会计更能体现会计理论和会计实务的创新。企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本所有者对企业的特殊投资。这无疑是对传统人力资源会计理论的挑战。既然人力资本参与到企业中是不可或缺的，而人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有自然的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力、管理能力和掌握的知识技能不可能让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳动，就必须像使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予债权人、所有者一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为权益持有者。那么，人力资本所有者是何类权益持有者呢？我们认为人力资本所有者应该是混合权益索取者，因为：一方面人力资本所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资本一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资本的超额效用即利润，因此，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余价值的索取权。

既然人力资本所有者也成为权益持有者，那么现代会计学的权益理论必须要进行创新，现在的会计平衡式“资产=负债+所有者权益”，已经不能准确反映人力资本所有者应取得的权益，应该拓展为“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”。

从人力资源会计到人力资本会计，不仅仅是一个概念的问题，它反映了企业经营理念的变化，体现了会计理论的发展和创新，将对知识经济时代的企业发展带来深远的影响。本文只是简单地从人力资源和人力资本的概念出发，探讨了从人力资源会计到人力资本会计的问题，有待于会计理论和会计实务工作者作更深层次的研究和探索。