一、作业成本法与传统成本计算方法的比较分析

作业成本法是一种全新的成本计算方法。在物流成本计算中，与传统的完全成本法和变动成本法相比，作业成本法主要有以下一些特点：

第一，对物流间接成本的分配更合理。与传统的成本计算方法相比，作业成本法的分配基础（成本动因）发生了质变，它不再采用单一的数量分配基准，而是采用多元化分配基准，并集财务变量与非财务变量为一体，尤其强调非财务变量如订单处理次数、运输距离、质量检验次数等等。因此，作业成本法提供的成本信息比传统成本计算法准确得多。

第二，“作业”是作业成本法的基本成本计算对象。传统的成本计算方法主要以物品实体或物流过程和功能为成本计算对象，而作业成本法以“作业”为最基本的成本计算对象，其他成本计算对象的成本计算均通过作业成本进行分配。正是由于作业成本法可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为管理人员开展作业管理并改善作业链成为可能。

第三，物流作业成本法是更广泛的完全成本法。传统的完全成本法将许多成本项目列作期间费用，在发生的当期“一次性扣除”而不进行分配。在作业成本法下，对于营销、仓储、回收等领域发生的成本只要与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关的产品或其他成本计算对象中，这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价及相关决策。

第四，所有的成本均是变动成本。在变动成本法下，有相当一部分成本，因其在一定的范围内不随业务量的变化而变化被划分为固定成本。但在作业成本法下，这部分成本虽然不随业务量的增加而增加，但却会随其他因素的变化而改变，这些因素包括产品销售批次、机器设备的调整、企业经营能力的增减等。作业成本法将所有的成本均视为变动的，有利于企业分析物流成本产生的原因，进而落实控制和降低成本的方法和措施。

二、两种方法的比较分析

假设某生产型企业产销A、B两种产品，这两种产品的生产工艺过程基本相同，两者的区别主要是所提供的物流服务不同：A产品实行的是大批量低频率的物流配送服务，每批数量为4000件。B产品实行多频率小额配送服务，每批数量为10件。如该企业采用作业成本法计算产品的物流成本，那么其所涉及的作业主要有7项：订单处理；挑选包装；包装设备调整；运输装卸；质量检验；传票管理；一般管理。其他有关资料如下：（1）本月该企业共销售A产品5批，计20000件；B产品140批，计1400件。（2）订单处理作业全月有能力处理1008份订单；本月实际处理订单800份，其中A产品500份，B产品300份。（3）有4台包装机，全月可利用640机器小时；由于机器需调整所以不能全部用于包装，包装机每包装一批新产品时，则需调整一次；在连续包装同一批产品件数达到1000件时也需进行一次调整；每台包装机调整一次需要24分钟；包装机如果用于包装A产品，每件需1.5分钟；如果用于包装B产品，每件则需2分钟。（4）运输装卸作业全月能提供840工作小时的生产能力；其中用于A产品每批需120小时，B产品每批则需0.4小时。（5）质量检验：A、B两种产品的检验过程完全相同。（6）该企业进行传票管理作业时采用计算机辅助设计系统完成；该系统全月能提供840个机时；本月用于A产品168个机时，用于B产品420个机时。（7）一般管理：本月人员及设施等利用程度为75%。（8）A产品每件消耗直接材料1.5元，B产品每件消耗直接材料1.8元；本月该厂所提供的资源主要包括人工费用、电力费用、设备折旧以及办公费。各类资源价值为：工资23400元；电力4800元；折旧24400元；办公费8500元。

（一）两种计算方法下的物流成本。由于生产A、B两种产品的生产工艺过程基本相同，二者产品成本项目的费用构成如下表所示：

A、B两种产品物流成本计算单 单位：元

原材料 电力费用 工资费用 制造费用（折旧+办公费） 合计

A产品 1.5×20000=30000 4800÷2=2400 2340÷2=11700 （24400+8500）÷2=16450 60550

B产品 1.8×1400=2520 4800÷2=2400 23400÷2=11700 （24400+8500）÷2=16450 33070

通过上表可以得出：

A产品单位成本=60550÷20000=3.03（元）

B产品单位成本=33070÷1400=23.62（元）

作业成本法下A、B产品物流成本的计算如下：

第一步，确认各种主要作业，建立作业成本库。其主要作业有7项作业，为每项作业分别设立作业成本库，用于归集各项作业实际消耗的资源。

第二步，确认各项资源动因，将各资源库中所汇集的资源价值分配到各作业成本库中。包括工资费用、电力资源、折旧与办公费的分配，其中工资按职工人数和工资标准分配；电力按用电分配，每度电的价格为0.5元；折旧费与办公费按各项作业固定资产运用情况分配。具体分配情况如下表所示：

资源向各作业间的分配 单位：元

订单处理 包装调整 包装 运输装卸 质量检验 传票管理 一般管理

工 资 1600 480 4320 5000 5000 4000 3000

电 力 200 160 1440 1250 1400 180 170

固定资产折旧 2500 560 5040 4000 7700 2400 2200

办公费 1200 140 1260 600 1900 1600 1800

第三步，确定各项作业的成本动因，各项作业的动因如下表所示：

各项作业成本动因

作 业 作业成本动因

订单处理 订单处理份数

包装调整 包装调整次数

包 装 开动机器小时数

运输装卸 工作小时数

质量检验 检验件数

传票管理 计算机时数

第四步，计算有关作业成本动因的分配率。各作业的成本动因分配率：订单处理为5.46；包装调整为8.38，包装为20.94；运输装卸为12.92；质量检验为20.00；传票管理为9.74。

第五步，计算A、B两种产品实际消耗的资源价值。本月运输装卸作业实际消耗工作小时为656，其中：A产品为600（5×120）工作小时，B产品为56（140×0.4）工作小时。本月包装机实际消耗机器小时数为546.67；其中：A产品为500（20000×1.5÷60）机器小时；B产品为46.67（1400×2/60）机器小时。本月检验产品总数470件，其中对A产品抽样50（5×10）件，对B产品抽样420（140×3）件。根据上述结果， A、B两种产品实际消耗的资源价值如下表所示：

A、B两种产品实际消耗的资源价值

作 业 作业分配率 实际耗用作业成本动因数 实际耗用资源（元）

A产品 B产品 合计 A产品 B产品

订单处理 5.46 500 300 800 2730 1638

包装调整 8.38 20 140 160 168 1173

包 装 20.94 500 47 547 10470 984

运输装卸 12.92 600 56 656 7752 724

质量检验 20.00 50 420 470 1000 8400

传票管理 9.74 168 420 588 1636 4090

一般管理 0.13 23756 17009 40756 3088 2211

合 计 26844 19220

注：表中数字的小数部分（除分配率外）均四舍五入。

第六步，计算A、B两种产品的物流总成本及单位成本：

A产品直接材料=20000×1.5=30000（元）

B产品直接材料=1400×1.8=2520（元）

A产品物流总成本=30000+26844=56844（元）

B产品物流总成本=2520+19220=21740（元）

第七步，计算未耗用资源。

第八步，将上述有关结果汇总，即得A、B两种产品的物流成本计算单，如下表：

A、B两种产品物流成本计算单 单位：元

耗用资

源价值 A产品 B产品 未耗用资

源成本

单位成本 总成本 单位成本 总成本

直接材料 32520 1.50 30000 1.80 2520 0

订单处理 5500 0.14 2730 1.17 1638 1136

包装设备调整 1340 0.01 168 0.84 1173 0

包 装 12060 0.52 10470 0.70 984 607

运输装卸 10850 0.39 7752 0.52 724 2377

质量检验 16000 0.05 1000 6.00 8400 6600

传票管理 8180 0.08 1636 2.92 4090 2454

一般管理 7170 0.15 3088 1.58 2211 1793

合 计 93620 2.84 56844 15.53 21740 14967

注：由于计算过程中四舍五入，所以使得“A产品总成本”、“B产品总成本”及“未耗用资源成本”三栏数字之和与“资源提供量”一栏数字不完全相等。

（二）两种计算方法的比较分析。根据以上计算结果，作业成本法和传统成本计算法的产品成本比较见下表：

两种不同方法计算物流成本的结果比较 单位：元

A产品 B产品

作业成本法 56844 21740

传统成本计算法 60550 33070

绝对差 -3706 -11330

相对差（以作业成本法的计算结果为基准） -6.52% -52.12%

通过比较可以看出，相对于作业成本法，传统成本计算法下两种产品的成本均被高估，传统成本计算法的计算结果导致了成本信息被歪曲，传统成本计算法下的信息在很大程度上已丧失了决策相关性。传统的成本计算法与作业成本法在计算结果上之所以会产生如此大的差距，是因为两种成本计算方法在分配基础的选择上有重大差别。也就是说，传统的成本计算方法下以数量为基础分配费用，尤其以制造费用为代表，而且一般是以工时消耗这一单一标准对所有产品分配制造费用（本例由于两种产品生产工艺过程基本相同，故未体现工时这一传统分配标准）；而作业成本法以作业量为基础分配费用，即为不同的作业耗费选择相应的成本动因向产品分配制造费用，从而使成本计算的准确性大大提高。