经济的不断发展和证券市场的日益完善，客观上为企业之间的收购、兼并与合并提供了便利；而且，越来越多的企业为提高竞争力也不断在谋取多种经营和提高市场占有率。主客观两方面的原因使跨行业、跨地区的企业集团在社会经济生活中的地位日渐凸现。会计环境的这种变化，使得只能提供企业集团整体财务状况和经营成果信息的合并会计报表已不能满足会计信息使用者的信息需求，因此，作为向信息使用者提供以业务分部和地区分部为主体的分散财务信息的分部报告也就显得日益重要，鉴于此，本文拟通过对我国分部报告规范的改进和依然存在的不足进行分析，在借鉴国际经验的基础上，提出进一步完善我国分部报告规范的几点建议。

一、我国新颁布的《企业会计制度》对分部报告规范的改进

我国于今年初颁布了《企业会计制度》，取代了1998年版的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。与旧的《股份有限公司会计制度》和其他规范分部报告的法规相比，新的《企业会计制度》在分部报告规范方面有了显著改进，主要体现在以下几个方面：

1．确认分部的基础明确。《企业会计制度》中规定：分部报表应按业务分部和地区分部分别编制。这就明确了确认分部的基础是按照业务和地区：其中，业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报；地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。而我国以前的分部报告规范对分部的确认基础说明不清并且存在着矛盾：《股份有限公司会计制度》规定以行业和地区作为分部的基础，但指明“地区”是指公司所在地，仅是一个地理概念，并且“行业”的概念相对于“业务”要过于宽泛，木利于分部的确认。《准则第二号》则只规定按行业披露分部信息，而不要求披露地区分部信息，与《股份有限公司会计制度》的规定相矛盾。

另外，《企业会计制度》还规定：企业一旦根据自身的具体情况制定出适合于本企业的业务分部和地区分布原则，就应该一贯地遵循这一原则。如随着经营情况的变化而作出调整的，企业应在会计报表附注中予以说明，并且提供调整后的比较分部报表。

2．可报告分部的确定指标多元化。《股份有限公司会计制度》对报告哪些分都未作定量指标规定；《准则第二号》中也只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务，苦行业收入占主营业务收入的10％（含10％）以上的，则应按行业类别披露有关数据”。这样确定分部的标准过于简单，木利于编报者筛选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息。再者，只规定单一性指标，可变性强，易于人为操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息，误导报表使用者。而新的《企业会计制度》规定：（l）只要分部营业收入、分部营业损益或资产中的一项达到所有分部合并数的10％或以上，就应当将该分部确认为可报告分部；（2）应报告分部的外部总收入合计应占合并或企业总收入的75％，否则，就应再增加报告的分部，即使它达不到前述10％的临界值也要报告；（3）报告的分部个数最多不应超过10个，如果超过，应将相关的分部予以合并反映。这种多元化的可报告分部确定指标就避免了遗漏对信息使用者的决策有帮助的信息，同时也降低了管理当局的随意性。

3．分部报告披露的内容简化、形式改善。《准则第二号》仅要求企业披露行业分部的营业收入，营业成本和营业毛利，其规定过于狭窄，信息披露不充分。而《企业会计制度》要求不仅按业务分部，而且还要按地区分部编制分部报表，同时，将分部报表作为利润表的附表纳入财务报告体系，在会计报表附注中披露，《股份有限公司会计制度》要求编制“分部营业利润和资产表”等量列示经营分部和地区分部，并将其作为利润表的附表纳入财务报告体系，要求披露收入、费用、税金和现金流量等方面的13项分部信息指标，内容又过于宽泛，使分部信息重要性丧失，造成信息超载；而《企业会计制度》要求两张分部报表都要披露营业收入。销售成本、期间费用、营业利润、资产总额和负债总额，并提供本年和上年各个项目的对比数额，其中营业收入包括对外营业收入和分部间营业收入，销售成本包括对外销售成本和分部间销售成本，这些规定较符合目前我国企业集团编报分部报告的能力，并且对分部报告编报形式的要求也体现出了对分部报告的重视。

二、我国分部报告披露依然存在的问题及改善的建议

1．关于转移定价的披露及具体会计要素的确认和计量。现代的集团企业为了整体利益，往往充分利用各分部进行关联交易，关联交易的重心就是分部间的转移定价。报表使用者要更好地掌握各主要分部真实的经营状况，就必须了解有关这些交易背景的信息，但这些信息往往被隐藏在总报表或合并报表中，而且目前在分部信息的披露中，对转移定价也未作特别的披露要求。针对这种情况，分部报告规范应要求企业对外披露分部间转移定价的基础，并且要对分部间的转移定价加以规范，以防止企业滥用定价制度扭曲会计信息。另外《企业会计制度》对分部收入、分部成本、分部期间费用、分部营业利润和亏损、分部资产和分部负债等会计要素都没有明确的定义和标准，而且对分部间共向发生的收入、成本、费用和共同使用的资产如何分配，《企业会计制度》中也没有解释，因此，应尽快出台关于分部报告的具体会计准则，以规范企业有关分部报告的会计实务处理。

2．关于披露的形式。《企业会计制度》要求企业按业务分部和地区分部等量列示分部信息，这种披露方式虽然较以往更体现出对分部报告的重视，但实际上是不论各分部对企业的重要性差异，都按照同一标准进行披露，从而不利于体现出企业的风险和收益的来源差异，也容易造成编报成本过高，不符合“成本效益”原则。实际上企业在经营活动中，其风险和收益的来源往往有所侧重，可能主要来源于业务分部，也可能主要来源于地区分部，鉴于此，笔者建议参照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息披露形式：如果企业的风险和收益率主要受其生产的不同产品或劳务的影响，报告分部信息的主要形式应是业务分部，按地区报告的信息则是次要的；如果企业的风险和收益率主要受其所在不同的国家或地区经营环境的影响，报告分部信息的主要形式应是地区分部，按不同产品或劳务所报告的信息则是次要的。并且对于主要的分部报告，不论是以业务分部为主，还是以地区分部为主，都要披露比次要报告更详尽的信息，而次要报告则可披露相对简化的财务信息。

3．关于披露的时间。《企业会计制度》规定企业在年度财务会计报告中披露分部信息，但是考虑到财务报告用户更新信息的需要，同时为了使证券市场的长期投资者能及时全面地了解企业面临的机会和风险，预测企业的长期趋势，建议要求上市公司不仅在年度报告中，还应在中期报告中披露分部信息。具体可以在半年度中期财务报告中披露分部信息。当然，由于中期报告与年度报告在编制时间和重要性等方面存在差异，分部信息在中期报告中的披露内容应从简，可只披露主要的分部报告和营业收入、营业成本、营业利润或亏损等主要指标信息。

总之，分部报告的信息披露在我国还处于不断摸索的阶段。随着经济的持续发展与企业规模的日益增大以及国际交流的逐日频繁，社会公众对分部信息披露的需求将不断的提高。会计准则制定机构和证券监管部门应当根据用户信息需求的变化，尽快发布分部报告会计准则及相关法规，以规范分部信息的披露。